Decomposição analítica do art. 166 do CTN

AutorAndréa Medrado Darzé Minatel
Ocupação do AutorDoutora e Mestra em Direito Tributário pela PUCSP
Páginas133-362
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CAPÍTULO 3
DECOMPOSIÇÃO ANALÍTICA DO ART. 166 DO CTN
Sumário: 3.1 Metodologia da abordagem. 3.2 O conteúdo e al-
cance da expressão “restituição de tributos” no contexto do art.
166 do CTN. 3.2.1 Algumas situações que provocam dúvida a
respeito da possibilidade de incluí-las no gênero “restituição de
tributos”. 3.2.1.1 A questão do levantamento de depósito. 3.2.1.2
Os pedidos exclusivos para deixar de pagar tributos indevidos.
3.2.1.3 A apropriação de crédito extemporâneo ou tempestivo de
tributos. 3.3 O conteúdo e alcance da expressão por sua natureza
no contexto do artigo 166 do CTN. 3.4 A expressão transferência
do respectivo encargo financeiro no contexto do art. 166 do CTN:
a repercussão jurídica. 3.4.1 As modalidades de repercussão
jurídica. 3.4.1.1 A repercussão jurídica na responsabilidade tri-
butária. 3.4.1.1.a A repercussão jurídica e a substituição tributá-
ria. 3.4.1.2 A regra da não cumulatividade: outra modalidade de
repercussão jurídica? 3.4.1.2.a A não cumulatividade do ICMS
e do IPI: o método subtrativo exógeno. 3.4.1.2.b A regra de não
cumulatividade aplicável à Contribuição ao PIS e à COFINS:
mais uma hipótese de repercussão jurídica? 3.4.1.3 Demais si-
tuações: repercussão meramente econômica. 3.4.2 Repercussão
jurídica: a tradicional classificação dos tributos em diretos e in-
diretos. 3.4.2.1 Propostas teóricas de classificação dos tributos
em diretos e indiretos. 3.4.2.1.a A teoria fisiocrática. 3.4.2.1.b A
teoria da contabilidade nacional. 3.4.2.1.c A teoria da capacidade
contributiva. 3.4.2.1.d A teoria do lançamento. 3.4.2.1.e A teoria
do cadastro administrativo. 3.4.2.1.f A teoria da natureza do fato
gerador. 3.4.2.1.g A teoria das técnicas de tributação da renda.
3.4.2.1.h A proposta teórica que prevalece na doutrina nacional:
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RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO:
LEGITIMIDADE ATIVA NAS INCIDÊNCIAS INDIRETAS
classificação dos tributos em diretos e indiretos com base na in-
vestigação do sujeito que suporta em definitivo o ônus tributá-
rio. 3.4.3 Mais uma classificação correlata: contribuinte de fato
e contribuinte de direito. 3.5 Os sujeitos legitimados a pleitear
a restituição do indébito tributário e a prova da assunção do
encargo financeiro do tributo no contexto do art. 166 do CTN.
3.5.1 Os meios de prova da assunção do encargo financeiro do
tributo no contexto do art. 166 do CTN. 3.5.2 A problemática em
torno do consumidor final. 3.5.3 A legitimidade ativa para plei-
tear a restituição do indébito nas situações em que o tributo é
devido pelo responsável. 3.5.3.1 A legitimidade ativa para pleite-
ar a restituição do indébito nos casos em que a obrigação tribu-
tária é marcada pela solidariedade. 3.5.3.1.a Solidariedade pas-
siva. 3.5.3.1.b Classificação da solidariedade passiva: paritária
e dependente. 3.5.3.1.c Solidariedade: relação jurídica única ou
múltipla? 3.5.3.1.d Solidariedade tributária: o art. 124 do CTN.
3.5.3.1.e Conclusões a respeito dos legitimados a pleitear a res-
tituição do indébito tributário nos casos de solidariedade. 3.5.4
Evolução do entendimento da jurisprudência a respeito da legi-
timidade ativa para pleitear a restituição dos indébitos relativos
a tributos e/ou incidências indiretas 3.5.4.1 A questão da legiti-
midade ativa nos pedidos de restituição de indébitos de ICMS
sobre a demanda reservada de energia elétrica. 3.5.4.2 Efeitos da
não cumulatividade do PIS e da COFINS em relação aos servi-
ços de distribuição de energia elétrica.
3.1 Metodologia da abordagem
São tantas as críticas dirigidas ao art. 166 do CTN, que
sua efetiva função, louvável, em nosso sentir, aparece tímida,
quase que esquecida, em poucos, para não dizer raros, textos
doutrinários.
Bem interpretado, o presente enunciado normativo de-
sempenha um papel importantíssimo, que é justamente evi-
tar que se propaguem novas patologias no sistema, desta vez
derivadas da própria devolução do indébito relativo a tributos
repercutidos. O art. 166 do CTN, portanto, não é apenas cons-
titucional, mas necessário para impedir que a repetição do
tributo indevido seja causa de novos pagamentos indevidos,
o que, certamente, ocorreria diante da outorga de tratamento
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ANDRÉA MEDRADO DARZÉ MINATEL
uniforme para os casos em que a tributação envolve a re-
percussão jurídica do seu ônus e para aqueles em que este
fenômeno não ocorre. Mas, para assim concluir, é necessá-
rio interpretar este enunciado sem os resquícios do Direito
Financeiro, sem interferências de outras Ciências.
No fundo, o grande dilema do art. 166 do CTN é aplicá-
lo corretamente, de acordo com a sua própria normatização,
mas sem ignorar o que dispõe o art. 165 e as demais normas
que lhe são correlatas. É justamente este o desafio do presen-
te capítulo: apresentar uma interpretação do art. 166 do CTN
conforme a Constituição da República e as próprias normas
gerais sobre a matéria.
Por ser o cerne da controvérsia aqui examinada, ainda
que em tom repetitivo, reproduz-se a regra do art. 166 do CTN:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natu-
reza, transferência do respectivo encargo financeiro somente
será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou,
no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressa-
mente autorizado a recebê-la.
Como é possível perceber da simples leitura deste enun-
ciado normativo, sua correta interpretação requer, preliminar-
mente, a definição do conteúdo de alcance dos seus principais
signos e locuções compositivas. É justamente este o ponto de
partida para construir uma interpretação genuinamente jurí-
dica. Portanto, passemos à análise de cada um deles.
3.2 O conteúdo e alcance da expressão restituição de
tributos no contexto do art. 166 do CTN
Por sem dúvida, repetição do indébito tributário é gê-
nero, tendo por modalidades a (i) restituição e a (ii) compen-
sação. Enquanto na restituição do tributo indevido, o parti-
cular vê-se ressarcido em pecúnia do seu crédito perante o
Fisco, na compensação, a repetição opera-se quando presen-
tes, simultaneamente, duas relações de mesma intensidade e
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