Previsão constitucional sobre a incidência da folha de salários e demais rendimentos do trabalho

AutorTheodoro Vicente Agostinho/Marcelino Alves De Alcântara/Marco Dulgheroff Novais
Páginas61-74

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Em primeiro lugar, é importante assentarmos que a natureza jurídica das contribuições sobre a folha de pagamento e demais rendimentos é a de tributo, na espécie contribuição previdenciária.

Conforme preconiza nossa Carta Magna em seu art. 195188, a seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

De forma direta, a contribuição primária da previdência (e, inclusive, originária) é a incidente sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho.

É importante frisarmos que, na dicção originária da Constituição189, a base de incidência era restrita a folha de salários dos “empregadores”, motivo pelo qual surgiram dúvidas a respeito da possibilidade da cobrança das contribuições sobre empresas que não possuíam empregados.

Esta divergência foi solucionada pelo Supremo Tribunal Federal sob o entendimento de que é possível a cobrança das contribuições relativamente a “empregadores em potencial”, isto é, aquele que, ainda que não possua empregados na competência, possa vir a tê-lo no futuro. Vide abaixo:

EMENTA: Recurso Extraordinário. Agravo Regimental. COFINS. PESSOA JURÍDICA SEM EMPREGADOS. EXIGÊNCIA. 1. O enunciado do art. 195, caput, da CF/88 ‘a seguridade social será financiada por toda a sociedade’ revela a intenção do legislador constituinte de não excluir de ninguém a responsabilidade de custeá-la. O vocábulo ‘empregador’ constante do inciso I desse artigo ABRANGE A PESSOA JURÍDICA EMPREGADORA EM POTENCIAL. Precedentes: RE 335.256-AgR e RE 442.725-AgR. 2. Agravo regimental improvido. (RE-AgRg n. 249.841/PR, 2ª Turma, relatora Ellen Gracie, j. 28.03.2006) (em destaque)

Nesse diapasão, de forma a pacificar a questão, a Emenda Constitucional n. 20/1998, além de acabar com a possibilidade de discussão sobre o pagamento de contribuições pelas empresas “não empregadoras”, teve como principal enfoque ampliar a base de incidência, bem como aumentar as possibilidades de cobranças, sem ressalva, da inserção do empregador à empresa e à entidade equiparada à empresa no polo passivo desta contribuição.

Em apartada síntese, pode-se concluir que antes da Emenda Constitucional n. 20/1998 tinha como sujeito passivo do tributo o empregador e a base de cálculo, a folha de salários, de modo que depois da vigência da referida Emenda o sujeito passivo passou a ser a empresa e a entidade a ela equiparada e, como base de cálculo além da folha de salários, os demais rendimentos do trabalhador.

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Ressalte-se, aliás, que a citada emenda trouxe a possibilidade de cobrança em face do pagamento de qualquer valor à pessoa física que lhe preste serviço (mesmo sem vínculo empregatício).

Existe a previsão, ainda, da possibilidade de instituição de contribuições com fato gerador distinto daqueles relacionados no art. 195, I, da Constituição. É a denominada competência residual, autorizada pelo art. 195, § 4º, da CF190.

Essas e outras fontes são destinadas a garantir a manutenção e/ou expansão da Previdência Social.

A Constituição prevê no art. 195, inciso I, com a redação dada pela Emenda n. 20, a incidência de contribuições sociais a cargo do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei (norma esta regulada pelo art. 15 da Lei n. 8.212/1991, com a redação conferida pela Lei n. 13.202/2015).

Quanto à entidade equiparada à empresa prevista no art. 15, parágrafo único, da Lei n. 8.212/1991, subdivide-se em seis espécies. São elas:

  1. contribuinte individual em relação a segurado que lhe presta serviço;

  2. cooperativa;

  3. associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade;

  4. missão diplomática e a repartição consular de carreira estrangeira;

  5. operador portuário e o órgão gestor de mão de obra;

  6. proprietário ou dono de obra de construção civil, quando pessoa física, em relação a segurado que lhe presta serviço.

A propósito, o Condomínio é equiparado à empresa, e, assim, segundo a jurisprudência dominante, é colacionado como legítimo sujeito passivo da obrigação tributária.

EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONDOMÍNIO. EQUIPARAÇÃO A EMPRESA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. ART. 22 DA LEI
N. 8.212/91. RECOLHIMENTO. OBRIGATORIEDADE. 1. À luz do art. 15, parágrafo único, da Lei n. 8.212/91, o condomínio é equiparado à empresa, por enquadrar-se na categoria de entidade de qualquer natureza ou finalidade, sendo, assim, sujeito passivo da obrigação tributária que deriva do art. 22, incisos I, II e III, do mesmo ato normativo. 2. Apelação impro-vida. (TRF-5 — Apelação Cível — AC 451608/PE 0007157-96.2008.4.05.8300, Data de publicação: 05.11.2008)

6.1. Previsão legal da contribuição incidente sobre folha de salários e demais rendimentos do trabalho — Cota patronal

Demonstramos a base constitucional da contribuição incidente sobre a folha de pagamentos, tendo seu fundamento previsto na letra a do inciso I do art. 195 da Constituição.

Percebe-se que a base de cálculo será a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, pela empresa, a qualquer título, à pessoa física que preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.

É importante ressaltarmos que, mesmo a norma constitucional determinando que a contribuição incidirá sobre os rendimentos do trabalho “pagos ou creditados”, o art. 22, I, da Lei n. 8.212/1991, usa, também, a expressão “devidos”. Entendemos que essa inclusão seria inconstitucional, pois se está estabelecendo nova hipótese não contemplada no texto constitucional, por via de lei ordinária, vulnerando a

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exigência de lei complementar para tanto. De qualquer forma, entende a Receita pela validade desta extensão — vide a seguinte Solução de Consulta:

SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT N. 250, DE 23 DE MAIO DE 2017 (Publicado (a) no DOU de 31.05.2017, seção 1, p. 24). ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS. EMENTA: REMUNERAÇÃO RETROATIVA PREVISTA EM LEI. SERVIDOR PÚBLICO VINCULADO AO RGPS COMO SEGURADO EMPREGADO. FATO GERADOR. MOMENTO DE OCORRÊNCIA. O fato gerador da contribuição previdenciária relativa a remuneração do segurado empregado, a cargo deste e da empresa, ocorre no mês em que a remuneração é paga, devida ou creditada, o que ocorrer primeiro. O recolhimento regular das contribuições é até o dia 20 (vinte) do mês subsequente à ocorrência do fato gerador ou no dia útil imediatamente anterior, caso não haja expediente bancário naquele dia, para efeito de não incidência de juros e multa de mora. Em regra, o fato gerador da contribuição relativa às parcelas de remuneração pagas de forma retroativa, ou seja, pagas em atraso, ocorre em cada uma das competências em que a parcela era devida, mesmo sendo paga ou creditada posteriormente. Nas hipóteses em que parcelas de remuneração concedidas de forma retroativa somente passam a ser devidas com o advento do instrumento jurídico que a constituiu, este advento é o momento de ocorrência do fato gerador das contribuições, marco para a contagem do prazo para seu regular recolhimento, sem acréscimos de juros e multa, ou marco para a contagem dos juros e multa de mora no caso de pagamento em atraso. Neste caso, em relação às parcelas de remuneração retroativas, devem ser empregados códigos específicos para a informação em GFIP e para o recolhimento das contribuições, conforme prevê o inciso I do § 1º e § 3º deste art. 108 da IN RFB n. 971, de 2009, para situação análoga. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal de 1988, art. 40, §13; Lei n. 8.212, de 1991, arts. 13, 20, 22, incisos I e II, 28, inciso I, art. 30, inciso I, alíneas “a” e “b”; RPS aprovado pelo Decreto n. 3.048, de 1999, art. 9º, inciso I, alínea “l”; IN RFB n. 971, de 2009, art. 52, inciso I, alínea “a”, inciso III, alínea “a” e art.108”.

Passando para o plano de custeio, temos que no inciso I do art. 22 da Lei n. 8.212/1991 alíquota será de 20%, e a base de cálculo será “o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa191.

Conforme já explicamos, a contribuição do empregado, bem como do trabalhador avulso, é calculada mediante a aplicação da correspondente alíquota sobre seu salário de contribuição mensal, respeitando, porém, o limite máximo previsto pela Previdência Social.

Ocorre que a chamada “cota patronal” não está sujeita a limite máximo do salário de contribuição. Em outras palavras, a contribuição incidirá sobre o valor total da remuneração.

De forma exemplificativa, se um funcionário tem como remuneração R$ 10.000,00 (dez mil reais), este contribuirá até o valor máximo do salário de contribuição. Por sua vez, a empregadora contribuirá sobre os R$
10.000,00 (dez mil reais).

Existe, também, uma contribuição adicional que é exigida das instituições financeiras (banco comercial, banco de investimento, banco de desenvolvimento, caixa econômica, sociedade de crédito, investimento e financiamento, sociedade de crédito imobiliário, inclusive associação de poupança e empréstimo, sociedade corretora, distribuidora de títulos e valores mobiliários, inclusive bolsa de mercadorias e valores, empresa de...

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