Princípio da não cumulatividade do pis e da cofins e o conceito semântico de insumo
| Autor | André Felix Ricotta de Oliveira |
| Cargo | Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC/SP. |
| Páginas | 182-194 |
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O presente trabalho objetiva analisar, estudar e conceituar as normas jurídicas, verificar algumas teorias sobre da norma jurídica, tendo em vista os ensinamentos do Prof. Paulo de Barros Carvalho que a norma jurídica é ponto de referência para importantes construções interpretativas do direito,1 para que assim possamos tecer considerações a respeito da não cumulatividade do PIS e da COFINS, qual a sua sistemática, qual o conceito de insumo e quais os custos e serviços podem ser deduzidos da base de cálculo das contribuições.
Como dispõe o citado Professor Titular da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e da Faculdade de Direito do Largo São Francisco "se o direito é tomado como conjunto de normas válidas, num determinado território e num preciso momento do tempo histórico, tudo dentro dele serão normas, em homenagem ao princípio epistemológico da uniformidade do objeto".2
Ora, conforme lecionou o Prof. Paulo de Barros Carvalho é "imprescindível a investigação estrutural das unidades do sistema, vale dizer, as normas jurídicas, nas instâncias semióticas a que já me referi. A doutrina atual do Direito Tributário vive, abertamente, esse momento histórico de sua evolução: começou, tendo por núcleo de sustentação a chamada 'obrigação tributária'; em seguida, ocupou-se do 'fato gerador'; e agora encontrou na norma jurídica a fonte de especulações".3
Assim, passamos a análise das contribuições em tela que tem os seus arquéti-
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pos tributários traçados e delimitados pela Constituição Federal.
No regular exercício das atividades empresarias, econômicas e mercantis, as pessoas jurídicas encontra-se obrigadas a recolherem a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social -COFINS e a contribuição ao Programa de Integração Social - PIS mensalmente.
A COFINS, nos termos do art. 195,I, da Constituição Federal de 1988, foi instituída pela Lei Complementar n. 70/1991 e estabeleceu em seu art. 2o, a alíquota e a base de cálculo da contribuição, in verbis: "Art. 2o. A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços e de prestação de serviço de qualquer natureza".
Percebe-se que a norma supra ao eleger o faturamento como base de cálculo da COFINS ainda o conceituou como sendo a receita bruta das vendas e mercadorias e serviços de qualquer natureza.
Por sua vez, o PIS foi instituído mediante a edição da Lei Complementar n. 7/1970 e recepcionado pelo art. 239 da atual Carta Política. Aludida contribuição destinava-se a promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas.
O parágrafo único do art. 6o da Lei Complementar n. 7/1970, definiu como base de cálculo da contribuição ao PIS, com referencia às empresas, o faturamento dos seis meses anteriores ao período de apuração.
Sendo assim, depreende-se que as duas contribuições elegeram o faturamento como base de cálculo somente diferenciando-se no modo de apuração.
Por oportuno, destaquemos que a legislação que instituiu a COFINS sofreu posteriores alterações pelas Leis ns. 9.718/ 1998 e 10.833/2003. De igual sorte, a legislação que disciplinava o PIS foi alterada pelas Leis ns. 9.715/1998 e 10.637/2002, que ampliaram a base de cálculo das contribuições, bem como modificaram a sistemática de recolhimento.
Insta salientar que o Sistema Jurídico Tributário Brasileiro tem uma peculiaridade, qual seja, tem toda sua estrutura, princípios, competência e arquétipos tributários previstos na Constituição Federal e por isso denomina-se Sistema Constitucional Tributário.
Nesse diapasão, a Constituição Federal de 1988, em seu Título VI - Da Tributação e do Orçamento - Capítulo I, estabeleceu o Sistema Tributário Nacional. Com isso o ordenamento jurídico brasileiro, tornou rígida a matéria da tributação e sendo obrigatória a sua observância pelo legislador ordinário ao instituir tributos ou alterar a legislação tributária.
No Brasil vigoram os princípios constitucionais da legalidade e da tipicidade de tributação. Isto significa dizer que a cobrança do tributo deve ser sempre calcada em lei. Por outro lado, a referida lei deve descrever taxativamente o tributo criado, atentando para a materialidade da hipótese de incidência definida na Constituição Federal como forma de repartição de competência tributária.
Como Sistema, podemos entender o conjunto de porções que se vinculam sobre a referência de um princípio unitário ou como a composição de partes orientadas por um vetor comum. Todo conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma referência determinada é considerado sistema.
Ressalte-se que o texto constitucional serviu-se da técnica de referir-se ao critério material da regra-matriz de incidência tributária - o objeto/fato tributável - para o fim de proceder à repartição de competência tributária impositiva.
A Constituição toma o espectro total das possibilidades de criação de tributos e
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o reparte em três compartimentos inconfundíveis, segundo critérios material e territorial, outorgando-os à União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Assim, todos os aspectos e princípios obrigatórios para instituição e exigência da COFINS e PIS estão na Constituição Federal.
Com efeito, urge alvitrar que a contribuição ao PIS foi instituída anteriormente a promulgação da Constituição Federal de 1988, através da Lei Complementar n. 7/1970.
Posteriormente, a Lei n. 9.718/1998 uniformizou as regras aplicáveis à contribuição ao PIS e COFINS, mas especificamente quanto as base de cálculo e as alí-quotas, fixadas em 3% (três por cento) a da COFINS e 0,65% (zero vírgula sessenta e cinco por cento) a do PIS.
As duas contribuições vêm sempre recebendo profundas alterações, por incidir sobre o faturamento, o total das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas, sendo assim um tributo de grande importância para os interesses da União, em razão de que a sociedade empresarial em atividade e operando, sempre terá que recolher independente do aferimento de lucro ou obtenção de prejuízos. Destarte, são tributos que incidem em todos os setores da economia e em todas as fases da cadeia produtiva, considerados tributos oneradores da atividade empresarial e incidentes sobre cascata.
Sob o falso manto da diminuição da carga tributária e da desoneração da cadeia produtiva, em 2.002 foi editada a Lei n. 10.637 que instituiu o regime da não cumu-latividade para a contribuição ao PIS, nos termos do seu art. 3o. Ei-lo:
"Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
"I - bens adquiridos para revenda, ex-ceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
"a) nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o desta Lei;
"b) no § 1o do art. 2o desta Lei;
"II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
"III - (vetado);
"IV- aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
"V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempre-sas e das Empresas de Pequeno Porte -SIMPLES; (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)
"VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei n. 11.196, de 21.11.2005)
"VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária;
"VIII - bens recebidos em devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
"IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
"§ 1o. O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2° desta Lei sobre o valor:
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"I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
"II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
"III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;
IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.
A lei alterou a alíquota do PIS para 1,65% (um vírgula sessenta e cinco por cento) e estabeleceu que para o levantamento da base de cálculo da contribuição poderiam ser deduzidos os pagamentos feitos na aquisição de insumos necessários para a produção, comercialização e prestação de serviços, mediante a aplicação da alíquota.
Posteriormente, foi editada a Lei n. 10.833/2003, que também estabeleceu o regime da não cumulatividade para a CO-FINS e alterou a alíquota para 7,6% (sete vírgula seis por cento), nos termos do seu art. 3o, II, alterada pela Lei n. 10.865/2004, in verbis:
"Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos...
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