La rivalutazione di aree e partecipazioni societarie
| Autor | Riccardo Casadei |
| Cargo | Università degli Studi di Bologna, Facoltà di Economia |
| Páginas | 89-109 |
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Ver Nota1
Il presente articolo analizza le disposizioni in tema di affrancamento del costo o valore di acquisto dei terreni ed aree edificabili, nonché di partecipazioni societarie, previste dagli artt. 5 e 7, Leg-ge 28 dicembre 2001, n. 448, che la Legge Finanziaria 2008 ha riproposto interamen-te. L’istituto rappresentaunutile strumento di pianificazione fiscale personale fruibile sia dai soggetti residenti che dai non residenti al fine di giungere alla definizione preventiva delle plusvalenze su tali beni, attraverso la redazione di una perizia giu-rata di stima ed il pagamento di un'imposta sostitutiva commisurata alla loro natura.
In questa sede si è voluto affrontare l’argomento in maniera quanto più organi-ca possibile, dando rilievo ai chiarimenti espressi dall'Amministrazione fiscale ne-gli anni riguardo l’istituto, avendo cura di trattare anche su casi particolari derivanti dalla reintroduzione dell’imposta di successione e donazione di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 341.
L’articolo 1, comma 91, della legge 24 dicembre 2007 n. 244, propone nuo-vamente l’opportunità di rideterminare il valore di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola, nonché delle partecipazioni non negoziate in merca-ti regolamentati posseduti alla data del 1 gennaio del 2008.
Infatti, la Legge Finanziaria 2008 è intervenuta sulle disposizioni degli arti-coli 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001,
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n. 448, e successive modificazioni, stabi-lendo nuovi termini all’articolo 2, comma 2, del decreto legge 24 dicembre 2002, n. 282, quale nuova possibilità di procedere alla rivalutazione di tali beni grazie alla redazione di una perizia giurata di stima.
I soggetti abilitati possono infatti at-testare il nuovo costo o valore di acquisto dei beni considerati al fine di determina-re le plusvalenze e minusvalenze di cui all’art. 67, comma 1, lett. a), b), c) e c-bis), attraverso il pagamento di un'imposta sostitutiva pari al 4 per cento sul valore così determinato per i terreni edificabili e con destinazione agricola, nonché per le partecipazioni qualificate, ovvero del 2 per cento per i titoli di entità inferiore, da versare interamente entro la data del 30 giugno 2008, oppure in massimo tre rate annuali a decorrere dalla stessa data, maggiorate del 3 per cento (annuo) a titolo di interessi da applicare sull’importo del-le rate successive alla prima e da versare contestualmente ad esse.
Per individuare i destinatari delle disposizioni di cui agli artt. 5 e 7, comma 1, Legge n. 448 del 2001, si deve necessariamente guardare al dato testuale della norma in cui, pur non facendosi espressa menzione, si indica che la possibilità di ri-determinare il costo o valore di acquisto dei beni considerati svolge gli effetti ai f ini della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze, rispettivamente, di titoli, quote, o diritti di cui all’art. 67, comma 1, lettere c) e c-bis) del Testo Unico delle im-poste sui redditi, nonché di terreni edificabili e con destinazione agricola indicati al medesimo comma 1, art. 67, lettere a) e b), posseduti alla data del 1 gennaio 2008.
Pertanto, risulta indispensabile deli-neare l’ambito applicativo della fattispe-cie reddituale coinvolta, i redditi diversi, quale categoria residuale ove sono tratta-te le vicende di beni tra loro eterogenei, ma d'insieme considerati, poiché capaci di generare proventi imponibili qualora non realizzati nell’ambito di altre attività specificatamente disciplinate dalle altre norme tributarie.
Difatti, stante il primo comma dell’art. 67 del Tuir, i redditi diversi sono quelli non conseguiti nell’esercizio di arti e professioni, di imprese commerciali o da società in nome collettivo e accomandita semplice, come pure quelli non conseguiti in relazione alla qualità di lavoratore di-pendente o che costituiscono redditi di ca-pitale ex art. 44 del Tuir.
Inoltre, come indicato alla Circolare Ag. Entrate n. 9/E, del 31 gennaio 2002, "non rientrano tra i soggetti destinatari della norma, neanche i possessori di partecipazioni relative ad imprese commerciali ed i soggetti diversi dalle persone fisiche privi di soggettività tributaria. Si tratta ad esempio, dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni e degli altri soggetti di cui all’articolo 88, comma 1, del Tuir" (ora, art. 74, comma 1, del Tuir).
In particolare, per l’ambito applicativo dell’art. 5, L. n. 448 del 2001, la stessa Circolare ha chiarito che si ritengono esclusi, sempre in quanto privi di soggettività tributaria, i fondi pensione, gli orga-nismi di investimento collettivo in valori mobiliari soggetti ad imposta sostitutiva sul risultato di gestione, nonché i fondi di investimento immobiliare.
Pertanto, individuati in via residuale, i destinatari dei provvedimenti di cui agli artt. 5 e 7 della L. n. 448 del 2001, sono le persone fisiche, le società semplici e gli enti ad esse equiparati ex art. 5, comma 1, del Tuir, come pure gli imprendi-tori commerciali, lavoratori autonomi ed imprenditori agricoli in relazione ai beni posseduti nell’ambito del proprio patrimonio personale, nonché i soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. c) e d), quali gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato che non hanno come oggetto esclusivo o principa-le lo svolgimento di attività commerciale
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(per i beni non relativi all’attività com-merciale svolta), nonché le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti.
Difatti, tali soggetti, avranno interesse alla rideterminazione del costo o valore di acquisto in relazione alla sussistenza delle condizioni di imponibilità proprie delle diverse tipologie di beni, tenuto conto che le partecipazioni sociali ed i diritti ora considerati all’art. 67, comma 1, lett. c) e c-bis) danno sempre luogo a redditi diversi tassabili,2 così come i terreni lot-tizzati e quelli suscettibili di utilizzazione edificatoria ex art. 67, comma 1, lett. a) e b), diversamente da quanto accade riguar-do i terreni agricoli che ricompresi nella generica accezione "immobili" del medesimo comma 1, lett. b), danno luogo aplusvalenze imponibili solo se ceduti a titolo oneroso entro i cinque anni dall’acquisto o dalla ri-cevuta donazione,3 esclusi quelli acquisiti per successione mortis causa.
Infine, si chiarisce su un aspetto particolare che riguarda gli imprenditori agricoli di cui all’art. 2135 cod. civ., per i quali il provvedimento è applicabile anche per i terreni in primis acquisiti e detenuti come agricoli, in seguito divenuti edificabili in base ai nuovi strumenti urbanistici, pur continuando ad essere utilizzati in via strumentale allo svolgimento di tale atti-vità.
Rammentando brevemente sul fatto che tale categoria è soggetta a tassazione secondo il peculiare sistema forfettario di determinazione catastale del reddito, che fonda il proprio presupposto sulla c.d. red-ditività normale del fondo indicata all’art. 32, del Tuir, si nota come tale criterio perda ragion d'essere quando ci si riferisca ad attività che esulano dal normale esercizio dell’agricoltura, ed estranee alle logiche della determinazione delle rendite catasta-li, calcolate sulle stime della produzione agricola retraibile dal fondo in relazione alla tipologia di coltura praticata.
Invero, la cessione plusvalente di un terreno divenuto edificabile è un'ope-razione che esula dal normale esercizio dell’attività agricola la quale darebbe luogo a componenti reddituali positivi non assorbiti nel proprio sistema di tassazione forfettaria per il fatto che il terreno in og-getto, perdendo la precedente qualifica-zione catastale ed acquisendo la nuova di tipo "edificatorio", resterebbe escluso dalla determinazione della rendita catastale.
La coerenza sistematica di tale im-postazione risulta confermata dal fatto che la tassazione dei proventi realizzati dalla cessione di un terreno edificabile da parte di un imprenditore agricolo, secondo le regole dei redditi diversi, risulta compa-tibile con l’esercizio dell’impresa agricola,
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poiché il soggetto acquisisce un incremento patrimoniale per mezzo di un fattore estraneo alla sua attività tipica, stante la qualificazione edificatoria del fondo in-tervenuta dagli strumenti urbanistici adot-tati che altrimenti, come visto, resterebbe escluso da ogni tipo di tassazione.4
Stante l’operatività del principio di tassazione subase territoriale cui si basa il sistema tributario nazionale, l’art. 3, com-ma 1, del Tuir, si riferisce ai soggetti non residenti stabilendo che per essi l’imposta si applica solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato da persone fisiche, socie-tà o enti5 di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), compresi i trusts, purché non riferibili a loro stabili organizzazioni.
Regolato espressamente dall’art. 23, comma 1, del Tuir,6 il caso ora in esame è individuato alla successiva letteraf), ove, in applicazione del principio locus rei si-tae, al primo periodo della lettera si com-prendono le diverse categorie di immobili, comprese quelle fin'ora considerate, i cui redditi sottostanno alle medesime condi-zioni di imponibilità...
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