Mesa Expositiva (E) - ISS e contribuições
| Autor | Helga Klug Doin Vieira |
| Páginas | 199-217 |
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Des. Estadual Eutálio Porto - O direito tributário municipal é um tema atual e que tem despertado cada vez mais interesse dos operadores do Direito, diferentemente do que ocorria no passado, pois os tributos municipais não tinham muita importância econômica e não provocavam polêmica no campo jurídico. Não obstante, após a Constituição de 1988 os tributos municipais passaram a ter uma relevância maior, sendo cada vez mais objeto de estudo e com um aumento considerável de litigiosidade perante os Tribunais. Para vocês terem uma ideia, no TJSP existem três Câmaras especializadas em direito tributário municipal, com um grande volume de processos, dado o nível de conflito existente relacionado a esta matéria - ou seja, questões referentes a ISS, IPTU, ITBI, taxas, estão a todo momento sendo desafiadas nos Tribunais, o que demonstra que o contribuinte tem ficado atento também àquilo que ele está pagando, não só nas esferas estadual e federal, mas também na municipal.
O tema que fui incumbido de desenvolver refere-se ao "ISS na Construção Civil". Vou procurar abordar mais as questões práticas que as teóricas, porque estas todos nós, que temos formação jurídica, já conhecemos o suficiente para termos uma compreensão básica do seu significado. De sorte que: quais são os principais problemas que existem na área tributária municipal no que diz respeito ao ISS sobre construção civil? Para responder a esta questão, selecionei alguns casos que eu gostaria de discutir com vocês.
O primeiro ponto é saber se construção civil é serviço. A definição dada pela Lei Complementar 116/2003, ou mesmo pelo Decreto-lei 406/1968, bem como à luz da doutrina e da jurisprudência já está pacificado no sentido de que construção civil se insere na área de prestação de serviços. E quanto a isto não se têm mais dúvidas, porque é uma definição já ratificada pelo STF e pelo STJ e, no mesmo sentido, pelos Tribunais Estaduais.
Com isso, a construção civil está enquadrada na Lei Complementar 116/2003, que é a atual Lei do ISS, nos itens 7, 7.1, 7.2, 7.3 e 7.4, e engloba uma série de ativi-dades, dentre as quais: serviços relativos a Engenharia, Arquitetura, Geologia, Urbanismo, construção civil, manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres; Engenharia, Agronomia, Agrimensura, Arquitetura, Geologia, Urbanismo, Paisagismo e congêneres; execução, por administração, empreitada ou subemprei-tada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS); elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais e ou-
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tros relacionados com obras e serviços de Engenharia; elaboração de anteprojetos, projetos, consoante expressão da própria norma.
Pois bem, sabendo do enquadramento da construção civil e de sua definição como serviço, apto a incidir o tributo, resta, então, definir a sua base de cálculo. E é nesta questão que, não raro, as controvérsias surgem; ou seja, a base de cálculo é uma grande geradora de polêmica em relação à prestação de serviço em geral - e não é diferente na construção civil. Pela definição abstraída da leitura do art. 7° da Lei Complementar 116/2003 vocês vão concluir que a base de cálculo é o preço do serviço - e isto parece óbvio. No entanto, resta saber o que é preço do serviço. Inclui material? Não inclui material? Enfim, quais são os itens que vão formar a base de cálculo da prestação de serviço?
Se vocês forem estudar a doutrina, vão identificar um inconformismo muito grande, porque a tendência da jurisprudência, especialmente do STJ, é englobar no preço não só o serviço efetivamente prestado, mas também todo o material usado na prestação do serviço. Então, a base de cálculo é formada não só pelo serviço, mas pela totalidade do preço cobrado - ou seja, o que se entende como base de cálculo é o preço bruto. Mas a doutrina tem insistido na tese contrária, isto é, no sentido de excluir da base de cálculo o material. Contudo, a jurisprudência do STJ é pacífica definindo que a base de cálculo é a totalidade do valor cobrado - noutro falar, todo o valor constante na nota fiscal deve ser somado para efeito de base de cálculo do tributo a ser pago.
Pois bem. Considerando que o material engloba a totalidade do preço, outra questão a ser levantada diz respeito aos materiais produzidos pela própria empresa, se eles podem ser deduzidos da base de cálculo. A interpretação que se dá é que, de fato, quando o próprio empreendedor produz esse material fora da obra ele pode deduzir da base de cálculo, porque estaria su-jeito à incidência do ICMS. Então, quando ele mesmo produz o material, pode fazer a dedução.
De forma que o entendimento do STJ, diferentemente do que tem decidido o STF, é no sentido de que, quando o material é adquirido pela empresa, ele integra a base de cálculo, mas quando é produzido fora do canteiro de obra, neste caso, pode ser deduzido. Vejamos uma decisão neste sentido: "A orientação das Turmas que integram a 1a Seção desta Corte firmou-se no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, de modo que não é admitida a dedução dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às su-bempreitadas. Desse modo, 'a tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador, mas também os adquiridos de terceiros, devem ser excluídos da base de cálculo do ISS não encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra legal que trata da incidência do ISS sobre serviços de construção civil é clara ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestados os serviços', de modo que, 'quando os materiais são produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus valores mantidos na base de cálculo do ISS' (2aTurma, AgR no REsp 1.002.693-RS, rel. Min. Castro Meira, DJe 7.4.2008)" (AgR nos ED no REsp 1.081.617-RS, 2008/0181338-7).
A polêmica gerada pela interpretação do STJ cinge-se ao fato de que o entendimento por ele esposado determina que se integre na base de cálculo todo o material empregado, exceto quando produzido fora do local da obra - o que raramente acontece. Mas a lei não diz isto de forma clara, pois, no caso específico da construção civil, consta do art. 5o, § 2o, da Lei Complementar 116/2003 que: "Não se incluem na base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza: I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos servi-
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ços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da Lista de Serviços anexa a esta Lei Complementar" (grifos nossos).
Assim, num primeiro momento parece que, de fato, existe uma assimetria entre o que diz a lei e a orientação do STJ, vez que interpreta este Tribunal que a expressão "materiais fornecidos pelo prestador" refere-se somente àquele produzido por ele, e não ao adquirido de terceiros, pois este integra a base de cálculo. De sorte que são inúmeras as decisões neste sentido, ou seja: "Atese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador mas também os adquiridos de terceiros devem ser excluídos da base de cálculo do ISS não encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra legal que trata da incidência do ISS sobre serviços de construção civil é clara ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestados os serviços" (AgR no REsp 1.002.693-RS, 2007/0258832-0).
Este entendimento também tinha ressonância nas instâncias estaduais, porém conflitava com o entendimento do STF, em que, em exame de um caso semelhante, à luz do Decreto-lei 406/1068, a Min. Ellen Gracie atribuiu repercussão geral sob o fundamento de que o STF tinha posição divergente daquela empregada pelo STJ e, com isso, afastou os materiais da base de cálculo do ISS em relação à construção civil, no seguintes termos: "Ademais, verifico que a matéria já se encontra pacífica no âmbito desta Corte no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil" (Repercussão Geral no RE 603.497-MG). Não fazendo, com isso, distinção sobre se o material foi adquirido de terceiro ou produzido pelo próprio prestador - de modo que, ao que parece, o STF interpreta a lei de forma mais literal, ou seja, a norma infraconstitucional, ao admitir a exclusão do material do preço do serviço, não faz qualquer distinção, e, por isso, os materiais ficam excluídos da base de cálculo quando se trata de construção civil.
O segundo ponto que também gerou conflito, mas que hoje também já está equacionado, refere-se ao local do pagamento. À luz do Decreto-lei 406/1968, a despeito de já ter sido substituído em grande parte pela Lei Complementar 116/2003, indicava-se que o pagamento deveria ocorrer no local da sede da empresa - situação que, no geral, permaneceu também na nova lei, com algumas modificações. Com isso, criou-se a seguinte situação: a obra era realizada em um Município mas o tributo era recolhido em outro - qual seja, o da sede da empresa. E, com isso, não raro a empresa era cobrada também pelo Município onde o serviço fora prestado, situação que causava grande insegurança na hora do pagamento, atraindo a intervenção dos Tribunais. Porém, a jurisprudência, tanto à luz do Decreto-lei 406/1968 quanto da Lei Complementar 116/2003, pacificou o entendimento no sentido de que o pagamento é feito in loco, ou seja, no local da execução da...
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